新会计准则下公允价值的实践应用

　　随着经济社会的不断发展，改革开放的不断推进，我国之前的会计准则已经不能适应当前我国经济发展的现状，为了在国际经济舞台上发挥重要作用，我国会计准则必须做出重大的变化。新会计准则在我国各大上市公司中首次得到了应用，其中的亮点无疑是新会计准则中的公允价值的应用，贯穿于新会计准则的始终。

　　一、公允价值的定义

　　公允价值是指：在公平交易中，熟悉情况的双方基于公平市场条件下形成的一种计量金额，反映的是公平交易条件下的价额信息。新会计准则下的公允价值更加注重计量的概念。新会计准则公允价值的应用主要体现在货币性资产交换，投资性房地产等方面。

　　二、公允价值应用的必要性

　　首先，公允价值在新会计准则中的应用能够为现在潜在的利益相关者提供更加信息相关的财务报告。因为财务报告要决策相关，需要具备信息相关性和可靠性。公允价值是建立在完全竞争市场背景下的，相对于旧会计准则下的历史成本，它可以提供市场利益相关者对该资产的评估价值，能够反映投资者的情绪。公允价值计量属性能够满足相关性和可靠性，为我国发展资本市场起到了推动作用，使得我国的资本市场走向国际舞台。其次，随着我国加入WTO，我国提高了融入全球资本市场的步伐，会计准则的趋同也是我国在新会计准则中引入公允价值计量属性的迫切需要。最后，任何事物都有其两面性，公允价值计量模式和历史成本计量模式都有其自身的优点和缺点，他们在经济活动计量的应用中形成一种互补的关系，提供可靠和相关的财务信息和非财务信息。

　　三、公允价值计量模式在我国新会计准则中的应用

　　1、公允价值计量模式在投资性房地产中的应用

　　我国在2007年的金融危机之后，大量的资金从股市中抽出，资金是逐利的。在我国大城市中，由于住宅式房产面临严重的供求失衡，大量的企业和个人投资者进入房地产市场。随着房地产市场的日益活跃，企业出现了把房地产用于租赁或者增值后出售的情况，在这种情况下，我国投资性房地产会计准则就应运而生。

　　投资性房地产在我国会计准则中的定义为，为赚取租金或者资本增值，或者两者目的都有的房地产，包括出租和增值后转让的土地使用权、已经出租的建筑物。

　　在充分理解新会计准则中的投资性房地产准则之后，我们不难得出在应用的公允价值计量模式的情形下，将大大提高上市公司的盈利的不稳定性，在不成熟的房地产市场中，公允价值的应用会使得上市公司当期的净利润波动可能很大，有可能会对上市公司当期的财务报告产生积极影响。那么会不会大多数的上市公司都会采用公允价值计量模式来对投资性房地产进行会计计量呢？对于目前中国的实际国情，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行计量具有一定难度，原因解释如下。

　　首先，公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。那么对于上市公司采用公允价值计量模式的话，将面临公允价值确认金额、公允价值确认方法等一系列问题。按照新会计准则的规定，公司所拥有的投资性房地产具有活跃的交易市场、能够提高类似的市场的价格，那么上市公司可以采用公允价值计量模式，而对于公众公司来说，由于不同的房地产面临不同的地段、不同的建筑时间、不同的建筑规模，那么可能所评估出来的公允价值具有很大的灵活性和可操作性，可能给投资者带来巨大的投资风险。而且，采用公允价值计量模式进行计量之后，每年都要对投资性房地产进行后续评估，该评估机构应该是具有影响的独立第三方，由于我国社会主义市场经济才刚刚起步，还没有形成具有权威的本土第三方独立评估机构，若采用国外的评估机构可能带来政治风险，可能使上市公司的商业机密泄露于国外。其次，公允价值计量模式在投资性房地产的应用，需要面临巨大的政治风险。目前虽然名义上说上市公司能够选择成本计量模式和公允价值计量模式，但是公司如果采用后者将面临政府部门的严格审查，上市公司需要对价格是否公允、评估方法等进行说明，大大提高了上市公司信息披露的成本，也加大了上市公司的面临严格监管的风险。

　　因此，投资性房地产公允价值计量模式的采用的现象在我国上市公司中比较少，公允价值的使用意义重大，但是加剧了资本市场的波动性，对于我国目前弱势资本市场的发展不具有可行性，这些都必须要相应的制度健全之后配套使用，所以公允价值计量模式在投资性房地产的应用具有一定的难度。

　　2、公允价值计量模式在非货币资产交换中的应用

　　新会计准则中的非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产等非货币性资产进行交换，交换时可以伴随少量的货币，它作为一种非经常性的经济活动在2001年因为调节利润等原因，使得准则中的公允价值暂停使用，目前在非货币性资产交换中的公允价值计量模式的应用有了相应的变化，减少利润的操纵。

　　新准则规定中，非货币性资产要采用公允价值计量必须同时满足交换具有商业实质和相应的资产的公允价值能够可靠计量。那么在具体使用过程中，大股东可以和上市公司进行非货币性资产交换，使得大股东的优质资产注入上市公司中，提升上市公司的管理能力和可持续竞争力。

　　所以在新会计准则中提出公允价值计量模式能够促进大股东注入优良资产，提升公司业绩。

　　3、公允价值计量模式在债务重组会计中的应用

　　债务重组是指债务人不能支付到期负债时，债权人做出让步的行为。它主要包括三种方式，即资产清偿债务、转为资本、修改债务条件。当债务人不能够支付到期债务达到破产界限时，债权人可能会向法院申请企业破产，进而进行财产分配，这对于双方来说效率都是最低的，可能减少企业的社会价值。如果在债权人做出一定让步，债务人继续经营下去的话，会增加社会的效率，减少成本，因为破产是双方都不愿意见到的事情。债务重组对双方来说都具有重要的实际意义。

　　在90年代，我国曾使用过公允价值计量模式，但是由于我国产权市场存在的问题导致了上市公司利用债务重组操纵利润，滥用了公允价值计量模式。在新版会计准则中为了防止公允价值计量模式被滥用，强化了可靠计量这个认定标准。我们知道债务重组就是一方得利另一方就是损失，那么债务方想利用债务重组进行报表粉饰的话就必须扩大另一方的损失。由于目前我国信息披露中对关联方的信息披露要求很高，要求对债务重组的价格提供确凿的证据进行认定，在这种情况下上市公司就得付出更大的成本来设置关联交易，增加了其舞弊的成本，可以达到减少舞弊的可能。

　　当然新会计准则中的公允价值计量也会存在一定的问题，就是非现金资产公允价值确认的“公允”难以验证，笔者认为有两种途径来进行防范。首先，应该加强信息披露的完整性，多价值评估的过程进行详细的披露，对其合理性进行解释说明。其次，明确公允价值的确定方法。

　　4、公允价值计量模式在企业合并中的应用

　　企业合并包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，他们两者的处理原则是不一样的，在同一控制下的企业合并，由于是企业内部的合并，合并方取得资产都是按照相应的账面价值进行计量，不允许产生损益，对于差额直接进入所有者权益。而非同一控制下的企业合并为了体现市场经济的特征，他就需要采用公允价值计量模式，合并方取得的资产按照市场上的公允价值进行计量，体现的是双方的一个博弈结果。

　　新会计准则在企业合并中的变化主要体现在以下三个方面。首先，确认时，当出现借方差额时不确认负商誉。其次，商誉不进行摊销。最后，合并报表理论从母公司理论向实体理论转变，更加关注实际是否有控制关系，只要是控制都要纳入合并报表，这一变革对上市公司合并报表具有较大的影响。

　　5、公允价值计量模式在金融工具准则中的应用

　　在当今金融大力创新的时代，衍生金融工具迅速发展，历史成本计量属性已经不能满足投资者的需求，在这种情形下我们引入了公允价值计量模式。对于上市或者将要上市的金融机构来说影响重大，在准则中规定，衍生金融工具采用公允价值计量，从原来的表外转移到表内反映。由于衍生金融工具具有波动性大的特点，那么采用公允价值计量模式就给商业银行带来了挑战，其主要影响表现在：第一，该方法使用下必须立即确认收益或者损失，对财务报告就会产生波动。第二，可能会产生认为操纵利润的情况。第三，采用该方法会导致信息披露的成本上升。

　　总而言之，在新会计准则高顿允价值的应用是市场经济发展的必然结果，先进的经济模式需要先进的计量方法来进行计量，它的存在和发展是必然的，当然我们也不能够完全抛弃历史成本计量模式，他们两种计量模式都是有利有弊，是并存的关系。公允价值计量模式能够不断地提供决策相关的信息，我们应该在防范公允价值缺点的同时大力发挥其优点，加大公允价值信息披露，促进我国市场经济的转型与发展。