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小企业会计准则与小企业会计制度下资产业务核算之比较

来源： 高顿 2017-07-25
　　为规范小企业确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，财政部于2011年10月18日发布了《小企业会计准则》，规定于2013年1月1日起在小企业范围内执行。财政部2004年4月27日发布的《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》与《小企业会计制度》相比，对资产业务的规范在许多地方有不小的变动。本文对《小企业会计准则》与《小企业会计制度》关于资产核算在科目设置、账务处理、核算内容等方面的差异进行对比分析，以期对更好理解《小企业会计准则》有所裨益。
　　一、科目设置的差异对比
　　二、账务处理的差异对比
　　《小企业会计准则》与《小企业会计制度》关于资产的账务处理差异主要表现在以下几个方面：
　　（一）资产减值的处理
　　《小企业会计准则》第六条规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。资产实际发生损失时本准则第十条、第十五条、第二十一条、第二十六条、第三十四条和第四十二条规定：资产于实际发生损失时计入营业外支出，同时冲减相应的资产。
　　《小企业会计制度》则规定：小企业应在期末时，对短期投资、应收账款、存货进行检查，如发现市价（可收回金额或可变现价值）低于其账面价值时应计提相应的减值准备。
　　下面以应收款项为例进行说明：
　　例：甲小企业于9月采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款30000元，以银行存款代垫运杂费600元，已办理托收手续。12月得知乙公司财务困难，货款可能收不回来。第二年3月乙公司破产，甲小企业将上述的应收账款全额确认为坏账损失。（表2所示）
　　（二）资产盘盈盘亏的处理
　　根据小企业会计准则的规定，小企业出现资产盘盈盘亏先通过“待处理财产损溢”账户进行反映，然后再根据盘盈盘亏的原因转入相关的账户。而在小企业会计制度中，资产出现盘盈盘亏，一般是将盘盈盘亏的净收益（或净损失）直接计入当期损益账户。
　　下面以库存现金为例进行说明。
　　例：5月6日小企业甲的出纳人员结算完当日的现金收支后，对库存现金进行盘点清查，发现短缺现金200元，其中150元应由出纳员自己赔偿，50元短缺原因不明。10月8日，出纳人员结算完当日的现金收支后，对库存现金进行盘点清查，发现溢余现金500元，其中300元是应支付给职工张平但未支付的款项，200元溢余原因不明。（表3所示）
　　三、增加了生物资产的核算
　　《小企业会计准则》中增加了生物资产的核算。生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。二者最大的不同在于：生产性生物资产具有能够在生产经营中反复、长期使用，从而不断产出农产品的特征，具有固定资产的性质，因此归为非流动资产核算。消耗性生物资产具有流动资产的性质，因此归入存货核算。
　　（一）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产
　　1、消耗性生物资产的计量
　　小企业会计准则第十二条规定：小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。
　　自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照以下原则确定：
　　（1）直接相关性原则，表现为成本的构成内容
　　成本的构成内容按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。
　　（2）时间性原则，表现为成本发生的截止时点
　　针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。
　　2、消耗性生物资产的账务处理
　　（1）在收获、郁闭、出售、入库前发生支出
　　借：消耗性生物资产
　　贷：银行存款……
　　（2）消耗性生物资产收获为农产品时
　　借：农产品
　　贷：消耗性生物资产
　　（3）在收获、郁闭、出售、入库后发生支出
　　借：管理费用
　　贷：银行存款……
　　（二）生产性生物资产
　　1、生产性生物资产的计量
　　《小企业会计准则》第三十六条规定：生产性生物资产应当按照成本进行计量。外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。2.自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
　　2、生产性生物资产的账务处理
　　（1）外购生产性生物资产
　　借：生产性生物资产
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款……
　　（2）自行营造、繁殖生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的必要支出
　　借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产
　　贷：原材料、银行存款、应付利息……
　　（3）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的，按照其账面余额
　　借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产
　　贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产
　　（4）生产性生物资产计提折旧
　　《小企业会计准则》第三十七条规定：生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。
　　小企业按月计提成熟生产性生物资产的折旧：
　　借：生产成本、管理费用……
　　贷：生产性生物资产累计折旧
　　（5）因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产
　　借：银行存款……
　　生产性生物资产累计折旧
　　营业外支出—非流动资产处置净损失
　　贷：生产性生物资产
　　营业外收入—非流动资产处置净收益

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