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新会计准则下融资性担保公司基本担保业务的会计核算

来源：高顿 2017-07-25

　　2010年7月，财政部颁布了《企业会计准则解释第4号通知》，规定融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

　　通知的施行，将担保公司会计处理定位于保险公司会计体系内，充分反映了担保业务的风险特点，这对引导人们运用现代保险会计理论，认识担保业务规律、研究控制担保风险的方法具有十分重要的意义。实现了担保公司会计核算的国际趋同和等效，也使担保公司业务的处理与原《担保企业会计核算办法》（以下简称《办法》）发生了实质性的变化。但担保毕竟不能等同于保险，担保公司会计核算不能完全照搬保险公司的相关规定。本文就新会计准则下融资性担保公司基本担保业务的核算做一些浅显的探讨。

　　一、担保收入的核算（与《办法》比基本未变）

　　担保费收入是担保公司为履行担保合同规定的义务而向投保人收取的对价收入。应设置“担保费收入”、“应收担保费”、“预收担保费”等会计科目。

　　担保合同成立时，借：银行存款、应收保费、预收保费

　　贷：担保费收入

　　中途退保或部分退保时，应按已保期限与剩余期限的比例计算退保费，直接冲减保费收入。

　　对于确认坏账的应收担保费，通过冲销“坏账准备”的方法进行核算

　　二、担保合同准备金的核算（与《办法》比变化较大）

　　融资性担保合同准备金主要包括未到期责任准备金和担保代偿准备金，2010年国家7部委联合发文（2010年第3号）《融资性担保公司管理暂行办法》第三十一条；“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。

　　1.未到期责任准备金。未到期责任准备金是指融资性担保公司为尚未终止的融资性担保责任提取的准备金。性质上为递延收益，即未赚取的担保费。设置科目：“未到期责任准备金”和”提取未到期责任准备金”。

　　企业确认原担保费收入、分担保费收入的当期，应按担保费收入的50%计提未到期责任准备金，担保合同解除（含提前解除与代偿解除）后将原计提数全额转回。实务中可按以下方法处理：

　　资产负债表日，按（当月担保项目担保费收入—当月解保项目担保费收入）*50%计算确定的未到期责任准备金数额借：提取未到期责任准备金，贷：未到期责任准备金。当上述计提数为负数时，借记“未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。

　　期末，将“提取未到期责任准备金“科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

　　2.担保代偿准备金。担保代偿准备金是担保公司在会计期末为尚未终止的担保合同在担保人未按合同履行义务，发生代偿义务支付代偿金的情况而提取的准备金。其实质是预计成本。应设置“担保代偿准备金”与“提取担保代偿准备金”科目

　　资产负债表日，应按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。借记“提取担保代偿准备金”科目，贷记“担保代偿准备金”科目。

　　担保代偿时，根据其收回的可能性分别借记“代位追偿款”科目或本科目，贷记“代偿支出”等科目。

　　期末，将“提取担保代偿准备金”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

　　三、担保合同成本的核算（与《办法》比变化较大）

　　1.担保合同取得成本。担保合同取得成本是指担保人在取得担保合同过程中发生的支出。主要包括发生的手续费或佣金支出、调查和评审费支出等。取得的成本在发生时计入当期损益。应设置“手续费及佣金支出”科目。

　　发生相关费用时：借：手续费及佣金支出贷：银行存款等

　　如发生评审费等收入，则：借：银行存款等贷：手续费及佣金收入

　　2.代偿支出。

　　（1）代偿支出。代偿支出是被担保人未按合同约定履行义务，由担保人代其履行义务而支付的代偿款及相关费用支出。从严格意义上说，代偿支出尚不是公司的最后损失。担保公司在代偿后有可能从被担保人处得到一定的追偿款。设置“代偿支出”科目

　　实际支付代偿款时，借：代偿支出贷：银行存款等科目

　　（2）应收代位追偿款。代位追偿款，是指担保人承担代偿担保金责任后，按照合同约定取得的对被担保人的求偿权而追回的价款。从理论上讲，是对担保人发生的代付支出的补偿，在确认时应当冲减代付支出，而不能作为一项收入。应设置“应收代位追偿款”科目。

　　代位追偿款，只有在同时满足准则规定的条件时才能予以确认。一是与代位追偿有关的经济利益很可能流入；二是该代位追偿款的金额能够可靠的计量。对于不满足确认条件的代位追偿款，担保人不应当确认。

　　确认应收代位追偿款时借：应收代位追偿款贷：代偿支出

　　实际收到代位追偿款时借：银行存款

　　贷：应收代位追偿款

　　收到应收代位追偿款时，担保人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期代付支出。

　　如已提取了担保代偿准备金，借：担保代偿准备金

　　贷：代偿支出，如担保代偿准备金余额不足冲减时，计入代偿支出。

　　（3）抵债资产。抵债资产是担保公司代偿后收回的反担保抵押或质押物资。抵债资产不计提折旧或摊销，但对预计可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额计提减值准备。设置“抵债资产”科目。取得的抵债资产，应当按照实际抵债部分的资金本金、已确认的利息和取得资产支付的相关税费作为抵债资产的入账价值，借记本科目，按原已计提的资产减值准备，借记“坏账准备”等科目，按应收款项的账面余额，贷记“代偿支出”、“应收利息”等科目。

　　综合举例：2010年3月7日，某担保公司与A企业签订一份担保合同，对A企业的一年期贷款300万元进行担保，以企业的库存存货进行抵押。担保费为8万元，保费于合同生效时一次支付。经计算确定，针对本合同计提未到期责任准备金4万元，担保赔偿准备金2万元。2011年3月合同到期，A企业未能全额偿还贷款，担保公司履行了代偿责任，支付银行借款本息共计264万元。同时收回存货。假设该存货同类资产市场价格为90万元，代位追偿款预计可收回120万元。8月担保公司转让存货收入95万元，从A企业收回代偿款110万元。要求：编制有关分录。

　　担保公司应编制分录如下：

　　（1）2010年3月，担保公司根据合同确认担保收入并计提准备金。

　　借：银行存款80000

　　贷：保费收入：80000

　　借：提取未到期责任准备金40000

　　贷：未到期责任准备金40000

　　（2）年末，提取担保代偿准备金。

　　借：提取担保代偿准备金20000

　　贷：担保代偿准备金20000

　　（3）2011年3月支付代偿款，并收回抵押物及确认代位追偿权。

　　借：代偿支出2640000

　　贷：银行存款2640000

　　借：抵债资产900000

　　应收代位追偿款1200000

　　担保代偿准备金20000

　　贷：代偿支出2300000

　　（4）2011年8月处置抵押物、收到代位追偿款。

　　借：银行存款950000

　　贷：抵债资产900000

　　代偿支出50000

　　借：银行存款1100000

　　代偿支出100000

　　贷：应收代位追偿款1200000

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